Ulga podatkowa na badania i rozwój

Nowa ulga ma zwiększyć innowacyjność gospodarki. Eksperci twierdzą jednak, że biorąc pod uwagę jej wysokość i konstrukcję, trudno się spodziewać, by rzeczywiście tak się stało. Warto więc szczegółowo przyjrzeć się nowej regulacji.

Nowa ulga została uregulowana w art. 18d ustawy o CIT oraz w art. 26e–26g ustawy o PIT. Trzeba zwrócić uwagę, że ustawodawca podatkowy, wprowadzając powyższe przepisy, niestety, nie uniknął nieścisłości oraz niedomówień. Powyższe może sprawić, że skorzystanie przez podatników z nowej ulgi podatkowej na badania i rozwój może w praktyce okazać się utrudnione.

Ulga została wprowadzona z początkiem 2016 r., co oznacza, że pierwsze skorzystanie z opisywanych udogodnień może nastąpić w rozliczeniu CIT za  2016 r. Podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2016 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2015 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy CIT dotyczące  starej ulgi na nabycie nowych technologii.

Istotą ulgi jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania CIT o koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową w określonej wysokości, które już wcześniej podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają tzw. koszty kwalifikowane, czyli koszty spełniające łącznie następujące warunki:

1. stanowią koszty uzyskania przychodów, tj. zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
2. zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową;
3. mieszczą się w zakresie dozwolonych kosztów kwalifikowanych (nie wszystkie koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową będą podlegały odliczeniu w ramach nowej ulgi).

Na gruncie powyższego należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane od rezultatów podejmowanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Wprowadzono jednak definicję legalną pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa”, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odliczenia w ramach ulgi na badania i rozwój dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Niemożliwe jest zatem pomniejszenie podstawy opodatkowania w określonym roku podatkowym na podstawie kosztów kwalifikowanych rozpoznanych w roku poprzednim. Jeżeli podatnik ponosi stratę lub osiągane przez niego dochody (a w konsekwencji i podstawa opodatkowania) nie pozwalają na pełne wykorzystanie ulgi, może on dokonać odliczeń w deklaracjach podatkowych za trzy kolejne lata podatkowe. Przepisy nie zawierają przy tym żadnych ograniczeń ani nakazów, które regulowałyby sposób, w jaki podatnik powinien dokonywać odliczeń w trzech kolejnych latach podatkowych następujących po roku, w którym nabył on prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, ale nie mógł z niego skorzystać (w całości). Wobec braku odpowiedniej regulacji należy uznać, że podatnik dysponuje w tym zakresie swobodą z tym ograniczeniem, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia w ciągu trzech kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to nabył, będzie oznaczało jego utratę. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik postanowi odliczyć całą pozostającą mu do odliczenia kwotę jednorazowo, w ostatnim roku, w którym będzie mógł to zrobić, a jednocześnie w roku tym poniesie stratę.

Ustawodawca ograniczył możliwość odliczenia wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową do następujących kategorii:

1. wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne (ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe) pracowników, w części finansowanej przez płatnika składek pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Odliczeniu nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie innych tytułów niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło;
2. wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych, przy czym rzeczone ekspertyzy, opinie, usługi i badania muszą być wykonywane lub świadczone na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Nabycie musi oczywiście następować na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – pod warunkiem, że to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu przepisów o podmiotach powiązanych. Koszty poniesione z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej nie stanowią kosztów kwalifikowanych, jeżeli aparatura ta nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;
5. odpisy amortyzacyjne, które spełniają łącznie następujące warunki:
6. a) są dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
7. b) są dokonywane w danym roku podatkowym;
8. c) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
9. d) nie są odpisami amortyzacyjnymi od samochodów osobowych bądź budowli, budynków lub lokali będących odrębną własnością.

Jeżeli koszty kwalifikowane są ponoszone w ramach badań podstawowych, mogą one podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową tylko wtedy, gdy badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu przepisów o zasadach finansowania nauki. W sytuacji, w której koszty kwalifikowane zostały podatnikowi zwrócone, to nie mogą one podlegać odliczeniu w ramach ulgi na badania i rozwój. Warto wskazać, że przepisy nie wskazują w tym zakresie na żaden mechanizm pozwalający na ewentualną korektę rozliczeń podatkowych.

Ustawodawca wprowadził również inne ograniczenia w zakresie możliwości skorzystania z omawianej ulgi. Skorzystanie z ulgi nie będzie możliwe w odniesieniu do podatnika, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Powyższe ograniczenie nie będzie mieć zastosowania do podatnika, który prowadził wprawdzie (fizycznie) działalność na terenie strefy, ale nie na podstawie zezwolenia, jak również do podatnika, który otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, ale pomimo to działalności tej nie prowadził (w danym roku podatkowym).

Przepisy dotyczące nowej ulgi zawierają również ograniczenia ilościowe. Nie zawierają natomiast żadnych kwotowych ograniczeń (dolnego ani górnego pułapu) w odniesieniu do kosztów, od których należy dokonywać obliczeń w ramach ulgi. Ograniczenia ilościowe przewidziane w ustawie są następujące:

1. 30 proc. kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. 20 proc. pozostałych kosztów kwalifikowanych, jeżeli podatnik dokonujący odliczenia jest mikroprzedsiębiorcą bądź małym przedsiębiorcą lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu  ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 
3. 10 proc. pozostałych kosztów kwalifikowanych w przypadku pozostałych podatników, innych niż wymienieni powyżej.