Unikanie opodatkowania a optymalizacja podatkowa

Pomimo tak rewolucyjnych zmian ustawodawca przewidział dla ustawy tylko 30-dniowe vacatio legis od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Klauzula stanie się więc wkrótce rzeczywistością. Zakłada ona, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Stosowanie klauzuli ograniczono przy tym do przypadków, w których rozmiar korzyści podatkowych przekracza kwotę 100 tys. zł. 

Wprowadzenie klauzuli prowokuje do postawienia pytania o optymalizację podatkową (planowanie podatkowe). Optymalizacja podatkowa to zasadniczo wybór formy planowanej transakcji w granicach obowiązującego prawa podatkowego ukierunkowany na zmniejszenie poziomu obciążeń podatkowych. Takie działanie jest dopuszczalne, albowiem wykładnia konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawach nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w jego zakresie mieści się nakaz uiszczania ich w maksymalnej – określonej w ustawie – wysokości. Również po wprowadzeniu klauzuli optymalizacja podatkowa będzie w pełni dopuszczalna, przy czym przedsiębiorcy powinni zdawać sobie sprawę z granic działań dopuszczalnych (w ramach optymalizacji) i niedopuszczalnych (objętych klauzulą). 

Jakie są te granice? Analiza klauzuli wskazuje, że celem ustawodawcy jest pozbawienie skuteczności w sferze prawa podatkowego takiej czynności, która spełnia łącznie dwa warunki: sztuczność działania podatnika i ukierunkowanie przede wszystkim na osiągnięcie celu w postaci korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Innymi słowy sankcjonowane będzie podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie są zgodne z obowiązującym prawem – cechuje sztuczność, tj. nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, oraz dokonanie przede wszystkim w celu uzyskania sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, a zatem sprzecznej z intencją ustawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych, znacznej korzyści podatkowej. 

O ile zatem optymalizacja podatkowa stanowi co do zasady obniżanie ciężarów podatkowych w ramach rzeczywistych działań gospodarczych, wpisanych w strategię biznesową podatnika, o tyle objęte klauzulą unikanie opodatkowania stanowi obniżanie poziomu obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji nietypowych w danych okolicznościach, nadmiernie zawiłych, pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, nieadekwatnych dla realizacji transakcji (zdarzenia gospodarczego) zgodnie z jej celem i istotą. Te cechy zastosowanej przez podatnika konstrukcji, tj. nadmierna prawna zawiłość oraz brak treści ekonomicznej, mogą stanowić podstawę do uznania, że nie zostałaby ona zastosowana, gdyby podatnik kierował się w swoich działaniach celami gospodarczymi, zgodnymi z założeniami biznesowymi. 

W razie stwierdzenia, że czynność stanowi unikanie opodatkowania, jej skutki podatkowe określane będą na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, tj. takiej, której podatnik mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jest to zatem dążenie ustawodawcy do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych (wyniku gospodarczo-ekonomicznego), a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz. 

Czas pokaże, jak stosowanie klauzuli sprawdzi się w praktyce. Warto wspomnieć, że podatnik będzie miał możliwość zabezpieczenia się przed uznaniem jego czynności za unikanie opodatkowania poprzez uzyskanie opinii zabezpieczającej. Istotne jest również, że klauzula znajdzie zastosowanie nie tylko do czynności przyszłych, ale także tych dokonanych przed wejściem w życie ustawy, jeżeli korzyść podatkowa uzyskana zostanie po tym dniu. Minister finansów będzie mógł  wszcząć postępowanie podatkowe lub przejąć do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolne, jeżeli może zostać wydana decyzja w związku z unikaniem opodatkowania.