Przychodzi fiskus do firmy

Co komu wolno i kiedy

Kamil Jastrzębski, Doradca podatkowy, menedżer w Dziale Podatkowym TPA Horwath.
Patrycja Jefimiuk, Doradca podatkowy, supervisor w Dziale Podatkowym TPA Horwath.

Podatnik ma dość znikomy wpływ na wszczynane wobec niego kontrole (o ile sam na siebie nie doniesie). Organy skarbowe rokrocznie planują kontrole, które przeprowadzą (określając np. rodzaje transakcji, progi kwotowe czy grupy podmiotów podlegające badaniu), i przy pomocy wyodrębnionych komórek organizacyjnych typują podmioty, które tej kontroli zostaną poddane.

Wszczęcie kontroli

Kontrole podatkowe podejmowane są z urzędu, a ich zakres określa upoważnienie doręczane kontrolowanemu w momencie podjęcia działań kontrolnych. Wcześniej jednak jest on zawiadamiany o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli. Oczywiście są wyjątki, nie wymaga na przykład wcześniejszego zawiadomienia kontrola, która dotyczy zasadności zwrotu VAT, nieujawnionych źródeł przychodów czy gdy podjęcie czynności kontrolnych jest niezbędne przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia (tzw. kontrola na legitymację).

Kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) musi być z kolei poprzedzona zawiadomieniem ze strony instytucji skarbowych, które ma wpłynąć od 7 do 30 dni przed początkiem działań kontrolnych. Jeśli kontrola skarbowa ma zostać wszczęta przed upływem 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, wówczas (o czym warto pamiętać) wymagana jest zgoda kontrolowanego. Jeśli kontrola skarbowa nie rozpocznie się przed upływem 30 dni od daty otrzymania zawiadomienia, fiskus jest zobowiązany do określenia nowego terminu.

Kontrole (nie)ograniczone w czasie

Czas maksymalnego trwania wszystkich kontroli u danego przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym jest ustawowo ograniczony liczbą dni roboczych i zależy od wielkości tego podmiotu, określanej średniorocznym zatrudnieniem oraz osiągniętym przez niego obrotem netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych lub sumą aktywów jego bilansu. W praktyce jednostką czasu, którą posługują się organy przy kalkulacji liczby faktycznych dni kontroli, jest godzina. Przyjęcie takiego miernika niewątpliwie stwarza pewną swobodę interpretacyjną po stronie przeprowadzającego kontrolę. Zaznaczyć należy, że przypadki przedłużenia kontroli są uregulowane w Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (USDG). Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się m.in. do wcześniej wskazanego zwrotu VAT czy przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia.

Korzystne dla przedsiębiorców stanowisko zajmują sądy stwierdzając, że czas kontroli to nie tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanego, lecz także czynności podejmowane poza siedzibą przedsiębiorcy, jak np. czas poświęcony na sporządzenie protokołu z kontroli. Niemniej sądy dochodzą również do wniosku, że samo przekroczenie czasu kontroli, choćby nawet miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić ją bezskuteczną.

W przypadku kontroli skarbowej należy także rozróżnić pojęcia postępowania kontrolnego i kontroli. Samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów USDG. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli skarbowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez UKS norm zawartych w przepisach USDG – taki mechanizm postępowania jest często wykorzystywany przez UKS w celu przedłużenia całego procesu kontroli, na co, niestety, często zgadzają się sądy administracyjne. Jeśli jednak przeciągająca się kontrola podatkowa jest wynikiem przekroczenia terminu, a kontrolujący nie zawiadomił kontrolowanego o jej przyczynach, lub kontrola trwa dłużej niż wynika to z USDG, podatnik może skierować ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, co skutecznie powinno przyspieszyć zakończenie przedmiotowej kontroli.

Możliwość korekty

Korekty weryfikowanych rozliczeń złożone w czasie trwania kontroli są bezskuteczne. Po jej zakończeniu przedsiębiorca może, a często również powinien, skorygować swoje rozliczenia. Jeżeli jednak korekta nie obejmie całości ujawnionych nieprawidłowości, w terminie do 6 miesięcy od zakończenia kontroli, należy liczyć się z ewentualnością, że organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli.

Oczywiście korekta nie jest konieczna, gdy złożone wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Ponadto, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli, lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, postępowanie to może być wszczęte także w okresie późniejszym.

Decyzja zamyka możliwość ponownej korekty

Postępowanie podatkowe możliwe jest niemal w każdej sytuacji. Warto podkreślić, że jeśli sprawa zostanie rozstrzygnięta decyzją ostateczną, tj. taką, od której nie służy odwołanie, kontrola podatkowa nie będzie mogła być ponownie wszczęta (z kilkoma wyjątkami).

Praktyka pokazuje, że aktywny udział i odpowiednie reagowanie na działania podejmowane w toku kontroli przez organ podatkowy może ustrzec przedsiębiorcę przed jej niekorzystnymi konsekwencjami. Warto zatem rozważyć zaangażowanie w tej relacji profesjonalnego pełnomocnika.

Możliwość zmiany kontrolującego z UKS

Innym mechanizmem wpływu na toczącą się kontrolę podatkową jest możliwość złożenia przez kontrolowanego wniosku o zmianę inspektora kontroli skarbowej. Tego typu wniosek powinien zostać złożony bezpośrednio do dyrektora UKS wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, które nie zostały jednak jasno zdefiniowane w obowiązujących przepisach. Dlatego też w sytuacji rażącego naruszania prawa przez inspektora prowadzącego postępowania lub kontrolę (na przykład poprzez naruszanie zasad szybkości działania organów skarbowych, niedokładne i nierzetelne wyjaśnianie stanu faktycznego, pomijanie przedstawianych faktów, a przez to naruszanie zasady zaufania do organów podatkowych) podatnik zawsze ma prawo złożyć taki wniosek. Praktyka pokazuje, że tego typu wnioski są akceptowane przez UKS. 

Odpowiedzialność zarządzających finansami

Piotr Zając, Doradca podatkowy, menedżer w Dziale Podatkowym TPA Horwath.

W przypadku kontrolowanych spółek, poza ryzykiem pewnych sankcji dla samego kontrolowanego podmiotu, istnieje również możliwość poniesienia odpowiedzialności karno-skarbowej przez personel odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe.

Aby nie ulec swego rodzaju presji wywoływanej przez obawy przed tą odpowiedzialnością, warto zawczasu zapoznać się z ryzykiem związanym z uczestnictwem w kontroli i odpowiednio przygotować proces współpracy z kontrolującym.

W pierwszej kolejności istotny jest zakres odpowiedzialności, czyli określenie, za jakie czynności lub zaniechania można ponieść sankcje karne. W przypadku wizyty kontrolującego można spodziewać się przytoczenia art. 83 Kodeksu karnego skarbowego. Jest to przepis dotyczący tzw. utrudniania kontroli podatkowej. Zgodnie z jego treścią: „Kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych”.

Zarząd, dyrektor finansowy, główny księgowy... i kto jeszcze?

Przepis ten rozpoczyna się wyrazem „kto”, co oznacza, że krąg osób objętych nakazem współdziałania z uprawnionymi urzędnikami ma charakter otwarty. Omawiana regulacja dotyczy każdej osoby zdolnej do ponoszenia odpowiedzialności karnej. Praktyczną konsekwencją tego sformułowania jest fakt, iż odpowiedzialności określonej w tym przepisie podlega nie tylko osoba wyznaczona do reprezentowania firmy w toku kontroli lub pełnomocnik, lecz także każdy, kto w ramach uprawnień zostanie zobowiązany przez kontrolującego do określonego zachowania. Z natury pełnionych funkcji największe ryzyko takiej odpowiedzialności ponoszą zaangażowani w rozliczenia podatkowe kontrolowanego, tzn. główny księgowy, dyrektor finansowy oraz zarząd. Nie można jednak wykluczyć, że np. handlowiec również zostanie przez kontrolującego zobowiązany do przedstawienia konkretnych dokumentów lub będzie przesłuchiwany.

Sankcje za działania umyślne

Niezwykle istotnym aspektem omawianej regulacji jest to, iż sankcjonuje ona jedynie zachowanie umyślne, w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym. Innymi słowy sankcja karna może wystąpić wtedy, gdy konkretna osoba ma zamiar – tzn. świadomie zmierza do wywołania określonego skutku lub jest świadoma, iż jej zachowanie dopuszcza możliwość jego wystąpienia i godzi się z tym. Jaskrawym przykładem działania w zamiarze bezpośrednim jest udzielenie kontrolującym nieprawdziwych informacji, z kolei w zamiarze ewentualnym działa osoba, która mając świadomość, że posiadane przez nią informacje mogą być istotne dla kontrolujących, nie ujawnia ich. To kontrolujący organ musi wykazać, że osoba, która ma ponieść sankcję, co najmniej zdawała sobie sprawę z możliwości popełnienia czynu zabronionego.

Zgodnie z treścią omawianego art. 83 Kodeksu karnego skarbowego, karze podlega ten, kto „utrudnia” lub „udaremnia” czynności kontrolującego, czyli bezprawnie tworzy przeszkodę dla przeprowadzanej czynności służbowej lub uniemożliwia jej przeprowadzenie. Bezprawność działania musi mieć dwojaki charakter. Z jednej strony żądanie kontrolującego musi mieć charakter legalny, czyli występujący na podstawie i w ramach granic obowiązujących przepisów. Z drugiej strony nie występują okoliczności usprawiedliwiające zachowanie sprawcy – np. stan wyższej konieczności, gdy dyrektor finansowy nie stawia się na przesłuchanie, ponieważ odwozi do szpitala rodzącą żonę.
W kontekście bezprawności czynu należy wspomnieć o tym, iż praktyka organów często jest taka, że jakiekolwiek niedopełnienie obowiązków jest poczytywane jako wypełniające znamiona „utrudniania kontroli”.

Obowiązki kontrolowanego

Obowiązki kontrolowanego podatnika zostały wprost określone w art. 287 Ordynacji podatkowej. W szczególności podatnik ma obowiązek:

- umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli;

- przedstawić na żądanie kontrolującego, nieodpłatnie, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli;

- w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów;

- osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań;

- kontrolujący są uprawnieni do wstępu na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez potrzeby uzyskiwania przepustki oraz nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulaminie wewnętrznym tej jednostki; podlegają natomiast przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązującym w kontrolowanej jednostce.

Katalog obowiązków kontrolowanego ma charakter otwarty, określa jednak pewne granice legalności działania kontrolujących. Jako często pojawiający się praktyczny przykład można wskazać tutaj kwestię tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów. Należy zwrócić uwagę, że kontrolowany nie ma obowiązku dostarczania w toku kontroli tłumaczeń przysięgłych, a jedynie zwykłe tłumaczenia na język polski. Oznacza to, że odmowa dostarczenia tłumaczenia przysięgłego nie będzie miała charakteru bezprawnego i w konsekwencji takie zachowanie nie powinno być sankcjonowane.

Wymiar kary

Przewidziana w kodeksie kara to maksymalnie 720 stawek dziennych. Wysokość stawki dziennej jest ustalana każdorazowo przez sąd, biorąc pod uwagę okoliczności osobiste sprawcy. Zależy ona od wysokości minimalnego wynagrodzenia i w 2015 r. waha się w granicach od 58,33 do 23 332 zł. Nie wolno zapominać, że poniesienie odpowiedzialności z tego przepisu wiąże się z wpisem do Krajowego Rejestru Karnego, co znacznie utrudnia funkcjonowanie na rynku pracy. Istnieją jednak możliwości uniknięcia takiego wpisu. Z pomocą mogą przyjść tutaj np. przepisy o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności. Dodatkowo, w przypadku ukarania w formie mandatu karnego, informacja nie jest uwzględniana w Krajowym Rejestrze Karnym.

Obszary ryzyka w SSE

Piotr Jakutowicz, Doradca podatkowy, menedżer w Dziale Podatkowym TPA Horwath.

Prawidłowość korzystania ze zwolnienia strefowego w SSE to przede wszystkim właściwe ustalenie wielkości pomocy w oparciu o wielkość kosztów kwalifikowanych i intensywność pomocy, a także alokacja dochodu pomiędzy działalność zwolnioną a działalność opodatkowaną.

Przedsiębiorcy działający na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym muszą liczyć się z tym, że kontrola obejmie przede wszystkim zakres realizacji warunków uprawniających do zwolnienia oraz prawidłowość korzystania z niego.

Warunki zwolnienia to poniesienie odpowiedniej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz utrzymanie określonego poziomu zatrudnienia w wyznaczonym czasie. W tym zakresie sporną kwestią między organami podatkowymi a przedsiębiorcami strefowymi w dalszym ciągu wydaje się moment uznania kosztu za poniesiony dla celów spełnienia warunków zwolnienia. Organy podatkowe kwestionują bowiem memoriałowe rozpoznanie kosztu i wymagają, aby był on poniesiony faktycznie, czyli na zasadzie kasowej. Sporu w tym zakresie nie są w stanie rozstrzygnąć także sądy administracyjne, których orzecznictwo w tej kwestii jest niejednolite. Jednakże ostatnie rozstrzygnięcia NSA wydają się przesądzać sprawę na niekorzyść podatnika, opowiadając się za kasową metodą rozliczania wydatków kwalifikowanych (wyrok NSA z 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 162/13).

Prawidłowość korzystania ze zwolnienia strefowego to przede wszystkim właściwe ustalenie wielkości pomocy w oparciu o wielkość kosztów kwalifikowanych i intensywność pomocy, a także alokacja dochodu pomiędzy działalność zwolnioną a działalność opodatkowaną. W przypadku większości podmiotów strefowych zwolnienie w podatku dochodowym obejmuje jedynie część ich działalności, zaś pozostała podlega opodatkowaniu. Podstawowym warunkiem objęcia dochodu zwolnieniem jest, poza uzyskanym zezwoleniem na daną działalność, konieczność prowadzenia jej na terytorium SSE. W rezultacie przedsiębiorstwa wytwórcze, które w toku produkcji korzystają z podwykonawców, a więc niejako przenoszą część procesu wytwórczego poza terytorium SSE, często w praktyce mają kwestionowane prawo do pełnego zwolnienia dochodu z działalności strefowej. Organy podatkowe długo twierdziły, że jeżeli część procesu produkcyjnego jest realizowana poza terytorium strefy (np. poprzez zlecenie części prac podwykonawcy, który nie działa w SSE), to przychody i koszty związane z tą częścią produkcji nie mogą być traktowane jako osiągnięte z działalności strefowej. Podatnicy musieliby zatem wyodrębniać część dochodów ze sprzedaży tak wyprodukowanych wyrobów i zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy. Brak takiego wydzielenia w przypadku kontroli skutkowałby wyliczeniem zaległego podatku i odsetek.

W ostatnim czasie można jednak zaobserwować łagodniejsze podejście organów i sądów do zlecania prac podmiotom spoza terytorium strefy. Warto zwrócić tu uwagę na najnowszy wyrok NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13, w którym sąd stwierdził, że realizowanie czynności o charakterze pomocniczym poza SSE nie wpływa na zakres zwolnienia strefowego.

Jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej w SSE i poza nią wymaga odrębnej ewidencji dochodów dla każdej z tych działalności oraz oddzielnej dokumentacji. Jeśli taka ewidencja jest prawidłowo prowadzona, do dochodów zwolnionych można zaliczać np. przychody i koszty z różnic kursowych powstałych na działalności strefowej czy też dochód z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, jeśli służyły one zabezpieczeniu się przed ryzykiem finansowym związanym z prowadzoną w SSE działalnością. Warto jednak mieć na uwadze, że w przypadku kontroli podatkowej to na podatniku będzie ciążyć obowiązek wykazania związku danej kategorii dochodu z działalnością strefową.

Należy pamiętać, że z początkiem 2015 r. wydłużeniu do 10 lat uległ okres przedawnienia zobowiązań podatkowych podmiotów korzystających ze zwolnienia strefowego. Organy podatkowe mogą więc dłużej kontrolować przedsiębiorców strefowych. Dotyczy to rozliczeń podatkowych, począwszy od zeznania podatkowego za 2009 r., i wymusza konieczność dłuższego przechowywania ksiąg i dokumentów związanych z działalnością w SSE.