Efektywność optymalizacji podatkowych w kontekście projektowanej klauzuli antyabuzywnej

Rodzi się jednak pytanie, na ile pojęcia niedookreślone, którymi posługuje się ustawodawca, konstruując nowe przepisy, pozostawią organom podatkowym pole do ich zindywidualizowanej interpretacji, a w konsekwencji, jak istotny wpływ taki stan rzeczy będzie miał na wzrost ryzyka nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na ich podstawie?

Istota klauzuli antyabuzywnej

Brak klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie obowiązującego prawa został wskazany przez Najwyższą Izbę Kontroli jako przeszkoda w zapewnieniu szczelności polskiego systemu podatkowego. Dążąc do jej wyeliminowania, a także mając na uwadze konieczność szczególnej ochrony konstytucyjnych zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania, jak również zabezpieczenie równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych, minister finansów przygotował propozycję zmian w tym zakresie. Projekt ustawy z 27 stycznia 2016 r. zmieniającej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa procedowany jest obecnie przez Stały Komitet Rady Ministrów. Projekt ustawy jest ujęty w Wykazie prac Rady Ministrów, jako projekt wynikający z exposé prezesa Rady Ministrów, stąd zakłada się, że ustawa wejdzie w życie jeszcze w I kwartale  2016 r. Nowelizacja przewiduje 14-dniowe vacatio legis. 

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (general anti-avoidance rule lub general anti-abuse rule, tzw. GAAR) będzie miała zastosowanie, jeśli rezultatem działań mających cechy agresywnej optymalizacji podatkowej będzie korzyść podatkowa, której rozmiary przekraczają 100 tys. zł. Warunkiem uznania takiej czynności za nieskuteczną w świetle prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. sztuczności i działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z istotą przepisu ustawy podatkowej. Zakwestionowana czynność lub ich zespół pozostaną ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego. Ich skutki podatkowoprawne zostaną jednak określone odmiennie. Możliwe jest odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na płaszczyźnie podatkowej lub reklasyfikacja  czynności, jako niemającej żadnego innego celu i sensu ekonomicznego poza doprowadzeniem do uzyskania przez podatnika nieuprawnionej korzyści podatkowej. 

Podatkowa nieskuteczność czynności

Brak elementów ryzyka gospodarczego w związku z dokonaniem określonej czynności prawnej lub ich zespołu wskazywany jest jako cecha towarzysząca kształtowaniu stosunków prawnych w sposób zmierzający do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z intencją prawodawcy. 

Sztuczność konstrukcji prawnej, która prowadzi do unikania opodatkowania, podlega według ministra finansów dwutorowej ocenie, tj. na płaszczyźnie prawnej i ekonomicznej. 

Na gruncie prawnym sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np.:

• dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenie wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, 

• występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących żadnych elementów gospodarczych, 

• działania prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), 

• konstruowanie transakcji z elementów transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. 

Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje zaś brak w niej treści ekonomicznej poprzez np.:

• ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, 

• nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. 

Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej sprowadzać ma się do wniosku, że zastosowana konstrukcja nie zostałaby wdrożona przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. 

Postępowania w sprawach przeciwdziałania unikaniu opodatkowania

W sytuacji, kiedy zaistnieje możliwość zastosowania klauzuli, minister finansów będzie uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego lub przejęcia do dalszego prowadzenia toczącego się postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Przejęcie toczącego się postępowania następować będzie w drodze niezaskarżalnego postanowienia, które doręczane będzie stronie oraz właściwemu uprzednio w sprawie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. W efekcie dokonanej weryfikacji, jeżeli zostanie stwierdzone, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli, minister finansów umorzy postępowanie, przekaże sprawę właściwemu organowi podatkowemu lub też, jeśli sprawa była przez niego przejęta od organu kontroli skarbowej – przekaże ją temu organowi. W przeciwnym razie wyda decyzję, w której wskaże skutki podatkowe czynności na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano tzw. czynności odpowiedniej. Za czynność odpowiednią uznaje się taką czynność, której podatnik mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zastosowanie klauzuli następuje w decyzji: 1) określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku, 3) o odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, lub 4) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy. Nowa regulacja przewiduje również prawo podatnika do skorygowania deklaracji w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez ministra finansów przed wydaniem przez niego decyzji. 

Ponadto w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli antyabuzywnej projekt zawiera propozycję wprowadzenia opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach. Opinie takie mają umożliwiać podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej dotyczącego planowanych, rozpoczętych lub dokonanych już transakcji, jak również zespołu powiązanych czynności, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Nowa procedura nie będzie ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie odnosiła się do możliwości zastosowania klauzuli, ze szczególnym uwzględnieniem aspektów gospodarczych planowanych działań i relacji korzyści gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem tej opinii nie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlegał będzie opłacie w wysokości 20 tys. zł. Posiadanie przez podatnika opinii zabezpieczającej dla danej czynności uchroni go przed zastosowaniem wobec niego klauzuli antyabuzywnej, do czasu uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. 

Równowagę w stosowaniu przez ministra finansów klauzuli w indywidualnych sprawach ma zapewnić powołanie niezależnego opiniodawczego panelu eksperckiego, tj. Rady do Spraw Unikania Opodatkowania. Rada będzie powoływana przez ministra finansów, który w toku postępowania będzie mógł zasięgać jej opinii w kwestii zasadności zastosowania klauzuli antyabuzywnej. Opinie Rady będą wydawane nieodpłatnie, a po usunięciu danych identyfikacyjnych strony i innych podmiotów w niej wymienionych będą podlegały zamieszczeniu w Biuletynie Informacji Publicznej. 

Znaczenie nowych regulacji dla dokonywanych optymalizacji

Według projektodawcy, omawiana regulacja wytyczy granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Jednocześnie, o ile dokonane zostaną rzeczywiste działania gospodarcze, zdaniem ministra finansów, nie zostanie ograniczone prawo podatników do działań optymalizacyjnych. 

Należy jednak zwrócić uwagę, że projektowane przepisy w obecnym brzmieniu nie gwarantują jednolitości ich interpretacji, a linia rozgraniczająca dopuszczalne planowanie podatkowe i czynności „nieodpowiednie” rysuje się nieostro. Co więcej, przepisy dotyczące klauzuli mają, co prawda, mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie ustawy, niemniej zważywszy 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych zachodzi ryzyko, że organy podatkowe będą próbowały stosować przepisy dotyczące klauzuli do wszystkich zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu. Ryzyko takiego działania stawia zatem pod znakiem zapytania skuteczność również dotychczas przeprowadzonych optymalizacji. Postępowanie takie oznaczałoby także odejście od zasady zakazu działania prawa podatkowego wstecz oraz skutkowałoby naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Przepisy są jeszcze w fazie tworzenia, stąd z jednoznaczną oceną należy się wstrzymać do czasu publikacji ich ostatecznego brzmienia.